ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ ВО ВРЕМЯ КРИЗИСА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 36

ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ ВО ВРЕМЯ КРИЗИСА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 36

Тумен Рахат Муратулы

магистр экон. наук, Университет Нархоз,

Казахстан, г. Алматы

Каипова Гульнара Салимовна

канд. экон. наук, ассистент-проф., Университет Нархоз,

 Казахстан, г. Алматы

IMPAIRMENT OF ASSETS DURING A CRISIS IN ACCORDANCE WITH IAS 36

Rakhat Tumen

Master of Economic Sciences, Narxoz University,

Kazakhstan, Almaty

Gulnara Kaipova

Candidate of Economic Sciences, assistant-professor, Narxoz University,

Kazakhstan, Almaty

АННОТАЦИЯ

МСФО 36 "Обесценение активов" устанавливает процедуры которые компании должны применять для обеспечения того, чтобы их активы учитывались по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость, по которому ожидаются денежные потоки от ценности использования или возможная продажа актива. Хотя основные принципы МСФО (IAS) 36 очень ясны, практическое применение МСФО (IAS) 36 всегда было сложным и эти проблемы стали особенно актуальны в период недавней экономической нестабильности. В данной статье рассматриваются некоторые из основных сложностей для тех, кто хочет лучше понять требования МСФО (IAS) 36 и его практические последствия. В ней представлены рекомендации по ряду вопросов применения, которые стали общими проблемами для широкого круга предприятий и отраслей.

ABSTRACT

IAS 36 Impairment of Assets outlines the procedures that companies must follow to ensure that their assets are carried at a value that does not exceed their recoverable amount, which is determined based on expected cash flows from either the asset's use or its eventual sale. While the fundamental principles of IAS 36 are clear, its practical implementation has always been intricate, and these complexities have become especially significant during periods of economic uncertainty. This article examines the key challenges faced by individuals seeking a better understanding of the requirements and practical implications of IAS 36. Additionally, it offers guidance on several common application issues that businesses and industries frequently encounter.

Ключевые слова: обесценение активов, ЕГДС, индикаторы обесценения, возмещаемая стоимость.

Keywords: impairment of assets, CGU, impairment indicators, recoverable amount.

Введение

Актуальность исследования. В период экономического кризиса правильная оценка активов является одним из наиболее актуальных вопросов при подготовке финансовой отчетности, так как неправильно рассчитанное обесценение может привести к тому, что отчетность будет неполной, стоимость активов может быть завышена или занижена, в результате это может привести к тому, что ценность финансовой отчетности для ее пользователей будет минимальной.

В настоящее время предприятия Республики Казахстан применяют международные стандарты финансовой отчетности в связи с интеграцией Казахстана в мировую экономику. Эти процессы направлены на укрепление позиций казахстанских организаций на международных рынках.

Однако, несмотря на значительное внимание отечественной и зарубежной бухгалтерской науки к материальным и нематериальным активам, остается недостаточно разработанным методический анализ индикаторов, тестирования и раскрытия обесценения активов.

Цель данной статьи заключается в обосновании теории, методологии и практики определения ЕГДП, анализа индикаторов обесценения и проведения тестирования на обесценение. Для достижения этой цели автор определил следующие задачи:

• Изучить понятие и причины возникновения обесценения активов.
• Проанализировать информационную базу для корректного определения индикаторов и ЕГДП.
• Изучить преимущества применения передового опыта в раскрытии обесценения активов.
• Разработать методику анализа индикаторов обесценения активов и ЕГДП.

Теоретико-методологическая база исследования. В процессе исследования были изучены последние работы авторов, посвященные выбранной теме. Была проведена анализ информационной базы.

Следующие аспекты относятся к научной новизне данного исследования:

• В процессе исследования было уточнено экономическое содержание терминов "индикаторы обесценения" и "ЕГДП".
• Были раскрыты возможные внешние и внутренние индикаторы обесценения.
• Автор внес свой личный вклад в исследование темы обесценения активов путем дополнения и уточнения соответствующей информационной базы.

Сущность обесценения активов

Пандемия, вызванная коронавирусной инфекцией, оказала влияние на деятельность всех отраслей промышленности по всему миру. Глобальные кризисы влияют не только на общий финансовый сектор, но и на отдельные компании. Согласно Коусендис, Ладас и Негакис, финансовые кризисы влияют на компании через два взаимосвязанных пути: неблагоприятные макроэкономические условия приводят к снижению продаж и уровня операционной деятельности, а также, финансовый коллапс банковского сектора и рынков капитала ограничивает возможности финансирования за счет снижения ликвидности компаний [1]. Во время пандемии многие компании были вынуждены пересмотреть свой бизнес, а также стоимость активов, поскольку они могли не отражать их истинную экономическую ценность. Фактически, в периоды экономического спада существует высокая вероятность быстрого ухудшения состояния активов и решение о признании обесценения имеет первостепенное значение, поскольку негативные изменения в экономике являются одним из внешних признаков согласно МСФО 36 – Обесценение активов, что может означать существенную потерю способности активов привести экономические выгоды [2]. Целью признания обесценения является повышение полезности информации в финансовой отчетности путем своевременного отражения убытков. Информация об обесценении активов должна быть актуальной при оценке операционных возможностей и рисков компании, а также должна помочь инвесторам лучше оценить экономическую стоимость активов и доходность их инвестиций [3]. Согласно МСФО, соответствующие требования к отчетности об обесценении долгосрочных нефинансовых активов изложены в основном в МСФО 36 "Обесценение активов", а также в МСФО 16 "Основные средства", МСФО 38 "Нематериальные активы" и МСФО 3 "Объединение бизнеса". В данном разделе мы приводим краткий обзор концепций, связанных с обесценением, и вопросов внедрения каждого из этих стандартов. Цель МСФО (lAS) 36 - предписать процедуры, которые компания применяет для обеспечения того, чтобы ее активы учитывались по стоимости, не превышающей их возмещаемую стоимость (lAS 36.1).

Согласно МСФО (IAS) 36 предприятие должно провести оценку, по крайней мере, на каждую отчетную дату, наличие признаков возможного обесценения актива. В случае если такие признаки присутствуют, необходимо провести тест на обесценение. Хотя наличие признаков само по себе не приводит к признанию списания, они часто рассматриваются как триггерные события для проведения теста на обесценение.

Для казахстанской теории бухгалтерского учета термин "обесценение активов" не является новой темой исследования, но необходимость его серьезного изучения была вызвана практическими потребностями, так как с момента перехода Казахстана на МСФО уже прошло 20 лет, однако у бухгалтеров все еще нет четкого понимания когда и как нужно определять индикаторы и тестировать обесценение, также раскрытие обесценения является не совсем понятным для всех специалистов. Исследователи и сами специалисты понимают, что стоимость активов компании подвержена значительным изменениям из-за влияния внешних и внутренних факторов. Мнения зарубежных исследователей о том, что накопленный износ и амортизационные расходы информативны в отношении инвестиций фирмы и положительно связаны с будущими денежными потоками звучат убедительно и логично [4]. С другой стороны, есть исследователи, утверждающие, что обесценение будет свидетельствовать о неспособности фирмы генерировать будущие денежные потоки [5].

Основные принципы бухгалтерского регулирования обесценения активов сформулированы в МСФО 36, но не содержат подробных инструкций, как это делать. Практическое применение стандартов всегда было сложным, и проблемы актуализировались в период недавней экономической нестабильности. Этот факт определяет актуальность темы исследования как с теоретической точки зрения, так и с точки зрения анализа текущей практики тестирования на обесценение как ключевого элемента бухгалтерской оценки долгосрочных активов.

Кризис возникший в связи с пандемией также повлиял на деятельность казахстанских компаний, вынудив их использовать международный стандарт МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Среди казахстанских бухгалтеров существует общее мнение, что это самый нечеткий и неопределенный стандарт. Такая позиция понятна, поскольку этот стандарт наиболее четко объединяет два понятия: основной принцип бухгалтерского учета - консерватизм и основную концепция МСФО - справедливая стоимость, что создает две проблемы для практического применения стандарта:

1. Как обеспечить объективное измерение уменьшения балансовой стоимости?

2. Как реализовать концепцию справедливой стоимости?

Для того чтобы установить руководство по выявлению триггерных событий, стандарт требует рассмотрения как внешних источников информации (например, неожиданное снижение рыночной стоимости актива, рост процентных ставок или рыночная капитализация ниже балансовой стоимости чистых активов), так и внутренних источников информации (например, свидетельства физического повреждения или устаревания, прекращение или реструктуризация деятельности или снижение экономических показателей) (МСФО 36.12). При наличии таких признаков организация должна оценить возмещаемую стоимость актива, что предполагает использование суждений руководства.

Расчет возмещаемой стоимости.

Как видно из приведенной ниже иллюстрированной концепции МСФО 36, стандарт требует расчета справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (FVLCD) и ценности использования (VIU). МСФО 36.6 определяет обе суммы следующим образом:

Таблица 1.

Разница между FVLCD и VIU.

Примечание: составлено автором на основе МСФО (IAS) 36

Согласно исследовательскому отчету ACCA (2014), почти все компании, сообщившие о признании обесценения, раскрывают сумму обесценения отдельно (334 из 339 компаний), как того требует стандарт [6]. Наиболее часто обесцениваемым видом активов является оборудование и машины, за ними следуют земля и здания. Чаще всего компании признают обесценение нематериальных активов с ограниченным сроком полезного использования, чем обесценение гудвилла. Это может быть неудивительно, если принять во внимание требование стандарта тестировать их на предмет на обесценение на индивидуальном уровне, в то время как гудвилл тестируется на предмет возмещаемой стоимости всей единицы, генерирующей денежные средства. Подавляющее большинство компаний, сообщающих о признании восстановления обесценения, раскрывают отдельно сумму восстановления обесценения (93 из 101 компании), как того требует МСФО (IAS) 36. Несмотря на это, только 37 компаний раскрывают требуемое обоснование для признания восстановления. Из 495 компаний, для которых параграфы 134 и 135 являются потенциально релевантными, 35 (7,1%) компаний умалчивают о том, какие методы, принятые для оценки возмещаемой стоимости активов, хотя это и требуется. На более позитивной ноте, хотя 75 компаний раскрывают информацию о том, что период денежных потоков, используемых в процессе тестирования на обесценение превышает пять лет (что не рекомендуется по стандарту), они дают обоснование того, почему денежные потоки, превышающие пятилетний период, были использованы.

Финансовый кризис 2008-2009 годов, также известный как кризис ипотечного кредитования, был спровоцирован банкротством американского инвестиционного банка Lehman Brothers, что привело к сильной турбулентности на финансовых рынках и к распространению кризиса на многие страны. Это вызвало резкий спад экономики, как в последние месяцы 2008 года и в 2009 году, представляя собой крупнейший экономический спад со времен Второй мировой войны. Фактически, этот кризис оказал сильное влияние на западную бизнес-среду и рассматривается многими как самый тяжелый кризис со времен Великой депрессии 1930 года. Амираслани, Иатридис и Поуп (2013) ссылаются на исследование, проведенное компанией Ernst & Young в 2010 году на 60 европейских компаний, котирующихся на бирже, которое предполагает, что повышенная финансовая нестабильность, наблюдавшаяся в Европе в конце первого десятилетия этого века, возможно, способствовало признанию обесценения [3]. Это связано с большим количеством компаний, которые пересмотрели свои процедуры, модели и допущения при проведении теста на обесценение для того, чтобы отразить утраченную экономическую ценность своих активов своевременно.

Рисунок 1. Детальная диаграмма для тестирования актива или ЕГДП.

Примечание: составлено автором на основе МСФО (IAS) 16

Следующая таблица иллюстрирует процесс расчета справедливой стоимости:

Таблица 2.

Процесс расчета справедливой стоимости

 Примечание: составлено автором на основе МСФО (IAS) 36

Компания должна расчитать справедливую стоимость, если имеется информация согласно иерархии 2 таблицы. В случае если компания не может определить эти цены, нужно рассчитать ценность использования.

Две альтернативы - справедливая стоимость и ценность использования - являются одинаковыми методами для оценки возмещаемой стоимости. В случае наличия рыночных цен или другой доступной информации, которая позволяет рассчитать справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, нет необходимости рассчитывать ценность использования, если балансовая стоимость ниже справедливой стоимости. Расчет справедливой стоимости представляется проще из-за рыночных отношений, и обычно предприятие начинает любой тест на обесценение, используя эту альтернативу.

Ценность использования является специфической для предприятия и не основана на рыночных ценах. Расчет ценности использования позволяет проверить факторы, доступные только для отдельного предприятия. Концепция схожа с МСФО (IAS) 40 "Дисконтированный денежный поток", но в отличие от МСФО (IAS) 40, будущие денежные потоки должны быть оценены без арендных соглашений, которые позволяют прогнозировать относительно постоянных и стабильных денежных потоков; и, во-вторых, текущая стоимость этих денежных потоков должна быть рассчитана путем применения соответствующей ставки дисконтирования.

В целом, если необходимо применить расчет ценности использования, важно помнить, что любой метод или допущение должны применяться последовательно. Метод расчета ценности использования особенно предоставляет больше возможностей для влияния на результат в зависимости от решений о том, как отразить, например, факторы риска для будущих отклонений денежных потоков.

Краткое описание процесса представлено в следующей таблице:

Таблица 3.

Процесс расчета ценности использования.

Примечание: составлено автором на основе МСФО (IAS) 36

В случае, если данные из таблицы 3 имеются у компании, можно провести расчет ценности использования на основе дисконтирования денежных потоков. Прогноз будущих денежных потоков должен быть основан на разумных предположениях, то есть рыночные данные и темпы роста, которые соответствуют известным событиям и относятся к собственным бюджетам и прогнозам руководства. Увеличение темпов роста доходов возможно только в конкретных обстоятельствах, и оценка должна быть основана на недавнем прошлом опыте. Сравнение между темпами роста за последние годы и прогнозируемыми темпами в связи с развитием событий, связанных с ростом затрат и другими факторами, позволяет оценить перспективные денежные потоки.

Заключение

В данной статье была проанализирована и раскрыта информационная база для проверки на обесценения активов. Согласно МСФО (IAS) 36, актив или ЕГДС считается обесцененным если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость (справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования). До этого, компаниям надо иметь понимание о том, что является триггерным событием и как анализировать индикаторы обесценения. Так как для определения ЕГДС и анализа индикаторов обесценения используется профессиональное суждение, у МСФО нет четкой процедуры касательно определения индикаторов или ЕГДС, у бухгалтеров всегда возникают такие вопросы как:

• Как определяются ЕГДС.
• Как компании оценивают достоверность своих прогнозов будущих денежных потоков?
• Что чаще всего используется в качестве базы для оценки ставки дисконтирования?
• Учитываются ли только признаки, указанные в МСФО (IAS) 36, или обычно учитываются также признаки, характерные для конкретной компании?
• Какие процедуры должны быть у компании для проверки на обесценение?

Для того, чтобы по этим вопросам ответить, мы написали рекомендуемые действия для руководства:

• Рассмотрите наличие признаков восстановления обесценения активов компании (или ЕГДП).
• При обновлении прогнозов денежных потоков учитывайте прогнозы центральных банков и других международных организаций относительно траектории восстановления экономики.
• Рассмотрите, были ли обновлены ставки дисконтирования, использованные в последних оценках, чтобы отразить условия риска на отчетную дату.
• Если существует индикатор восстановления обесценения актива, проанализируйте, соответствует ли оставшийся срок полезного использования, метод амортизации и/или остаточная стоимость.
• Рассмотреть возможность расширения раскрытия информации о чувствительности и ключевых допущениях и основных источниках неопределенности оценок в промежуточной и годовой финансовой отчетности.

Пандемия COVID-19 оказывало существенное влияние на экономические и финансовые рынки, где субъекты испытывали условия, часто ассоциируемые с общим экономическим спадом. Это включает, но не ограничивается, волатильность и спад финансовых рынков, ухудшение качества кредитов, проблемы ликвидности, дальнейшее усиление государственного вмешательства, рост безработица, широкое снижение потребительских расходов, увеличение затрат на покупку товаров, сокращение производства из-за снижения спроса, увольнения и сокращения штатов, а также другие мероприятия по реструктуризации. Продолжение этих обстоятельств могло привести к еще более широкому экономическому спаду, который мог оказать длительное негативное влияние на обесценение активов компании. Данное исследование построено таким образом, чтобы рассмотреть влияние вопросов, связанных с COVID-19, на каждый ключевой элемент учета обесценения активов, в том порядке, в котором мы ожидаем, что они были бы максимально полезны для широкого круга лиц именно во время триггерных событий, как COVID-19.

В конечном счете, мы можем извлечь эти результаты:

- COVID-19 создал уникальные проблемы в работе и надзора за деятельностью организаций;

- Влияние COVID-19 на финансовую отчетность было столь же разнообразно, как и предприятия, которые с ними столкнулись, и привели к возникновению ряда значительных экономических проблем для предприятий, работающих во многих отраслях промышленности;

- В нынешних условиях качество финансовых отчетов и соответствующих раскрытий информации как никогда важно для рынков и инвесторов;

- COVID-19 оказывало беспрецедентное влияние на экономические перспективы отечественной и мировой экономики. Впервые многие предприятия должны были рассматривать обесценение своих активов более детально;

- Предприятиям, на бизнес которых негативно повлияла пандемия COVID-19, должны были сосредоточиться на представлении информации о величине обесценения активов;

- Директорам, руководству и аудиторам, возможно, после пандемии придется принимать сложные и новые суждения о величине обесценения активов;

- Эффективное ведение бухгалтерского учета и обесценения активов будет критически важным для обеспечения того, чтобы финансовый отчет четко отражал финансовые результаты и положение организации при составлении отчетности в течение периодов, на которые влияет COVID-19;

- Возможно, что учет обесценения активов будет подвергнется большему количеству изменений, чем в предыдущие годы, поскольку может потребоваться введение новых учетных политик и пересмотр существующей учетной политики, оценки и неопределенности выявления и определения, разработки новых раскрытий и рассмотрение вопросов, связанных с обесценением активов;

- характер проблем, с которыми столкнулось общество во время вспышки, их изменяющийся характер и их временность породили растущий спрос на более существенные (или даже новые) практики предоставления отчетности, чтобы отразить беспрецедентный масштабы результатов;

- Как и все подобные исследования, информация, после триггерного события должна быть дополнена руководством, предоставленным государственными регулирующими органами и органами, устанавливающими стандарты, а также индивидуальными советами профессиональных консультантов.

Так как применение МСФО (IAS) 36 является одним из самых непонятных областей для бухгалтеров, мы рекомендуем аудиторским компаниям, а также, контролирующим органам и организациям детально анализировать индикаторы обесценения активов, а также, правильно определять ЕГДП, так как от этого зависит достоверность и справедливость финансовой отчетности. Данная статья была написана для того, чтобы процедуры по обесценению активов были понятными для пользователей данной работы. 

Список литературы:

1. Kousenidis D.V., Ladas, A. C., & Negakis, C. I. (2013). The effects of the European debt crisis on earnings quality. International Review of Financial Analysis, 30, 351-362;
2. IAS 36 – Impairment of Assets [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias36 (дата обращения 12.06.2023).
3. Amiraslani H., Latridis, G. E., & Pope, P. F. (2013). Accounting for Asset Impairment: A test for IFRS Compliance in Europe. A Research Report by the centre for financial analysis and reporting research; Cass Business School.
4. Barth M.E., D. P. Cram, and K. K. Nelson (2001), „Accruals and the prediction of future cash flows”. The Accounting Review, 76 (1), 27-58.
5. Gordon E.A., and H.-T. Hsu (2012), „Long-Lived Asset Impairments and the Prediction of Future Cash Flows under U.S. GAAP and IFRS”. The Conference on Teaching and Learning in Accounting, 2012, Temple University, Washington, DC.
6. ACCA Global (2014). Worldwide application of IFRS. [Электронный ресурс]. – Режим доступа:  https://www.accaglobal.com/gb/en/technical-activities/technical-resources-search/2014/may/worldwide-application-of-ifrs.html (дата обращения 16.06.2023).