ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО: ПРОЦЕДУРЫ ТРАНСФОРМАЦИИ

ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО: ПРОЦЕДУРЫ ТРАНСФОРМАЦИИ

Гайдаров Константин Алексеевич

канд. техн. наук, доц., заместитель директора ООО «Тильда и Партнеры»,

РФ, г. Москва

АННОТАЦИЯ

В работе рассматриваются практические аспекты трансформации финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Приводится описание  методики и процедур трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, которая на протяжении ряда лет успешно применяется нашей компанией для оказания соответствующих профессиональных услуг. Статья является продолжением моей статьи об общих методических аспектах трансформации финансовой отчетности. В статье приводятся практические примеры применения описанных процедур трансформации.

Ключевые слова: международные стандарты финансовой отчетности, МСФО, трансформация финансовой отчетности, процедуры трансформации.

В работе [1, с.21] были описаны три основных подхода к реализации процедур трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В настоящей работе описаны практические процедуры формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основании данных бухгалтерского учета, формируемых в соответствии с РСБУ. Разработанные и применяемые нашей компанией процедуры трансформации заключаются в формировании бухгалтерской базы данных, содержащей записи по укрупненному отражению фактов хозяйственной жизни организации, для которой проводится трансформация, с учетом анализа сходств и различий в правилах признания и оценки отдельных видов активов и обязательств, существующих в РСБУ и МСФО.

На основании данных оборотно–сальдовой ведомости организации-заказчика, сформированной по РСБУ, оборотно-сальдовых ведомостей по отдельным балансовым счетам и данных документа «Анализ счета 1С» по отдельным балансовым счетам формируются укрупненные (в простейших случаях – за отчетный год, в основном – поквартально) записи о фактах хозяйственной жизни заказчика в регистрах бухгалтерского учета в соответствии с установленным соответствием между балансовыми счетами, принятыми по РСБУ, и балансовыми счетами, соответствующими требованиям МСФО.

Для формирования такой базы данных бухгалтерского учета заказчика по МСФО в обязательном порядке анализируется содержание учетной политики заказчика по РСБУ и учетной политики по МСФО.

Здесь имеются следующие четыре варианта:

1. трансформация финансовой отчетности заказчика по МСФО выполняется впервые. В этом случае мы получаем возможность самостоятельно сформировать учетную политику заказчика по МСФО в соответствии с особенностями его хозяйственной деятельности и требованиями применимых международных стандартов финансовой отчетности. Для обеспечения соблюдения требований МСФО (IFRS) 1 “Первое применение международных стандартов финансовой отчетности” [2, п.5] и в целях предложения заказчику конкурентоспособных финансовых условий мы предлагаем использовать минимально допустимый срок ретроспективного формирования сравнительной информации, составляющий один год;
2. трансформация финансовой отчетности заказчика по МСФО выполняется нами не первый раз;
3. трансформация финансовой отчетности заказчика по МСФО выполняется не первый раз, но наша компания предоставляет эту услугу заказчику впервые;
4. цель состоит в формировании консолидированной финансовой отчетности.

В первом случае процедура трансформации осуществляется следующим образом.

Шаг 1. На основании анализа особенностей хозяйственной деятельности заказчика, его учетной политики в соответствии с РСБУ, а также пожеланий заказчика относительно методов первоначальной и последующей оценки отдельных видов активов и обязательств в соответствии с МСФО (в частности, в отношении основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости) формируется учетная политика заказчика в соответствии с МСФО.

На этом шаге наша цель состоит во включении в учетную политику заказчика по МСФО принципов и правил учета тех активов и обязательств, а также доходов и расходов, которые полностью обеспечивают учет фактов хозяйственной жизни, совершенных заказчиком в период, за который осуществляется трансформация отчетности.

Мы справедливо и обоснованно полагаем, что в случаях изменений особенностей хозяйственной деятельности заказчика необходимые изменения в учетную политику могут быть внесены, начиная с соответствующего периода деятельности заказчика.

Шаг 2. На основании сформированной учетной политики и особенностей хозяйственной деятельности заказчика формируется план счетов в соответствии с МСФО и создается база данных для укрупненного учета фактов хозяйственной жизни заказчика в соответствии с МСФО.

Пример 1. ООО «Водоконцессия» в 2017 году заключило с городской администрацией г.N концессионное соглашение, по которому получило права владения и пользования объектами и сооружениями городской сети водоснабжения и водоотведения (Объектом Соглашения).

На основании норм Положения Банка России от 30.12.2014 г. № 454-П «О раскрытии информации эмитентами ценных бумаг» [3, пп.67.1–68.2] ООО «Водоконцессия» обязано предоставлять в Банк России финансовую отчетность, составленную в формате консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Исходя из этих обстоятельств ООО «Водоконцессия» поручило нашей компании выполнить трансформацию финансовой отчетности ООО «Водоконцессия» за 2017 год в соответствии с МСФО.

В части общих принципов формирования финансовой отчетности ООО «Водоконцессия» в учетную политику включены следующие положения:

1. ООО «Водоконцессия» должно применять МСФО, действующие в отношении периодов, заканчивающихся 31 декабря 2017 года, при подготовке и представлении отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 2017 года (включая сравнительные суммы за 2016 год, полученные путем ретроспективного пересчета), отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 2017 года (включая сравнительные суммы за 2016 год, полученные путем ретроспективного пересчета) и раскрытия требуемой информации (включая, при необходимости, сравнительную информацию за 2016 год, полученную путем ретроспективного пересчета).
2. При составлении первой финансовой отчетности по МСФО ООО «Водоконцессия» использует допущения, установленные МСФО (IFRS) 1 [1, пп.14–16] в отношении оценки основных средств, нематериальных активов и инвестиционной недвижимости.
3. При составлении отдельной финансовой отчетности ООО «Водоконцессия» учитывает инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные общества по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 27 [5].
4. Из существа правоотношений, возникающих из концессионного соглашения, следует, что в отношении классификации Объекта Соглашения применимы положения МСФО (IFRS) 16 [6, п.1] и МСФО (IAS) 16  [7, п.7], поэтому в учетную политику ООО «Водоконцессия» по МСФО в раздел по учету основных средств были включены положения о признании Объекта соглашения специальным видом основных средств, срок полезного использования которых устанавливается исходя из срока концессионного соглашения, а также об учете капитальных вложений на реконструкцию Объекта соглашения в качестве инвестиций во внеоборотные активы [8, с.15].
5. В составе дебиторской задолженностей потребителей работ и услуг ООО «Водоконцессия» отдельно, на специальном субсчете учитывается просроченная дебиторская задолженность, включенная в резерв по сомнительным долгам ООО «Водоконцессия».
6. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства ООО «Водоконцессия» учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 [9, пп.15, 16].
7. Исходя из содержания хозяйственной деятельности ООО «Водоконцессия» положения учетной политики по МСФО в отношении остальных активов и обязательств не содержат отличий от соответствующих положений учетной политики организации по РСБУ.

План счетов для бухгалтерской базы данных по МСФО не отличается от плана счетов, применяемому в соответствии с РСБУ, за исключением того, что в план счетов по МСФО добавлены субсчет 01-04 счета 01 для учета внееоборотных активов, полученных по концессионному соглашению, субсчет 02-03 счета 02 для учета амортизации этих внеоборотных активов, а также субсчета 60-03 и 62-03 счетов 60 и 62 соответственно для целей  учета просроченной кредиторской и дебиторской задолженности.

Шаг 3. По всем балансовым счетам учета активов и обязательств, для которых первоначальная и последующая оценка в соответствии с РСБУ и с МСФО не отличаются, все начальные остатки и обороты отражаются в базе данных учета в соответствии с МСФО интегральными годовыми операциями, исходя из данных оборотно-сальдовой ведомости заказчика по РСБУ,  с минимальным аналитическим учетом.

В других случаях для формирования учетных операций в соответствии с МСФО используются оборотные ведомости по отдельным балансовым счетам таким образом, чтобы были учтены все различия между положениями РСБУ и МСФО.

При этом в тех случаях, когда по решению заказчика оценка каких-либо из внеоборотных активов заказчика осуществляется по справедливой стоимости, от него требуются результаты проведенной надлежащим образом переоценки этих внеоборотных активов.

Для ввода начальных остатков на начало первого года применения МСФО используются операции в корреспонденции с «балансирующим» счетом 00.

Шаг 4. Поскольку положения МСФО (IAS) 12 [9, пп.15, 16] могут отличаться от правил, установленных РСБУ [10, п.14] для учета налога на прибыль, начальные остатки по счетам 09 и 77 сторнируются, и необходимые операции по учету постоянных и временных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств формируются за отчетный период, руководствуясь положениями МСФО (IAS) 12, отражаются на счетах 09 и 77.

Пример 1 (продолжение). В регистрах бухгалтерского учета по РСБУ поступление объектов по концессионному соглашению ООО «Водоконцессия» в 2017 году осуществляло на субсчете 04-04 счета 04 “Нематериальные активы”, руководствуясь рекомендациями Минфина России, учет капитальных вложений в совершенствование и модернизацию объектов концессионного соглашения – на субсчете 08-03 счета 08 “Капитальные вложения”, а их последующая оценка и начисление амортизации – на забалансовых счетах.

При осуществлении трансформации финансовой отчетности по МСФО учет поступления и амортизации объектов концессионного соглашения осуществляется на счетах 01-04 и 02-03 соответственно, а инвестиции в целях совершенствования и модернизации этих объектов – на счета 08-03.

Таблица 1.

Исходные данные и результат трансформации

(тыс.руб.)

Шаг 5. На основании сформированной таким образом бухгалтерской базы данных заказчика в соответствии с МСФО формируются следующие компоненты финансовой отчетности по МСФО:

• отчет о финансовом положении заказчика на 31 декабря отчетного года, содержащий также сравнительную информации на 31 декабря предшествующего года;
• отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе заказчика за отчетный год, содержащий также сравнительную информацию за предыдущий год;
• отчет об изменениях в собственном капитале заказчика, за отчетный год, содержащий также сравнительную информацию за предыдущий год;
• примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации.

Шаг 6. Отчет о движении денежных средств заказчика за отчетный и предыдущий годы формируется на основании данных анализа оборотов по счетам учета денежных средств заказчика, основываясь на требованиях МСФО (IAS) 7 [11, пп.10, 11], с учетом выбранного в учетной политике заказчика по МСФО метода учета движения денежных средств по операционной деятельности и анализа различий правил формирования отчета о движении денежных средств, принятых в РСБУ и установленных в МСФО (IAS) 7.

Второй вариант заданий на трансформацию финансовой отчетности: наша компания выполняет задание по трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО для данного заказчика не в первый раз, – отличается от описанного выше тем, что шаги 1 – 3 описанной выше процедуры трансформации финансовой отчетности выполнять не требуется, поскольку учетная политика заказчика в соответствии с МСФО и бухгалтерская база данных по МСФО за  предшествующий отчетный период наша компания сформировала ранее.

Третий вариант: трансформация финансовой отчетности заказчика в соответствии с МСФО выполняется не в первый раз, но наша компания выполняет это задание впервые. В этом случае задание по трансформации осуществляется следующим образом:

Шаг 1. Проводится анализ представленной учетной политики заказчика по МСФО с точки зрения соответствия положений этой учетной политики совершенным за отчетный год операциям хозяйственной жизни заказчика.

В случае выявления каких-либо несоответствий наша компания обосновывает заказчику необходимость внесения изменений в учетную политику и вносит необходимые усовершенствования и модификации.

Шаг 2. Формируется база данных для укрупненного учета фактов хозяйственной жизни заказчика в соответствии с МСФО и вводятся начальные остатки в соответствии с данными Отчета о финансовом положении заказчика на 31 декабря предыдущего года.

Шаг 3 не выполняется.

Шаги 4 – 6 выполняются так же, как в первом и втором вариантах.

В четвертом варианте: формировании консолидированной финансовой отчетности, – процедура формирования финансовой отчетности состоит из двух этапов:

На первом этапе формируется финансовая отчетность по МСФО материнской компании – заказчика и ее дочерней (или дочерних) компании, а на втором – выполняются консолидационные корректировки в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 10 [12, пп.19, 21], рассчитывается доля меньшинства в капитале материнской компании и формируется комплект консолидированной финансовой отчетности.

Процедуры первого этапа целиком вписываются в один из трех вариантов, описанных выше.

В нашей практике консолидация финансовой отчетности заказчика проводилась на основании положений МСФО (IFRS) 10 методом прямой консолидации, в результате выполнение консолидационных корректировок не вызывало особых трудностей, поэтому никаких деталей процедуры консолидации в настоящей статье не приводятся.

Пример 2. ПАО «ЭкоМедпрепараты» является собственником 75% акций АО «XYZ» – резидента Республики Беларусь с 2015 года (25% акций АО «XYZ» принадлежат Республике Беларусь). Наша компания по договору с ПАО «ЭкоМедпрепараты» формировала консолидированную отчетность ПАО «ЭкоМедпрепараты» за 2016 год.

Исходя из данного обстоятельства, рассчитана величина неконтролирующей доли участия в АО «XYZ» как произведения суммы чистых активов АО «XYZ» на 31.12.2016 г. (составляет 20445 тыс. белорусских руб. или 632720 тыс.руб. по курсу белорусского рубля к российскому рублю по состоянию на 31.12.2016 г. – 1 бел.руб. = 30,9474 RUR) на долю в акционерном капитале АО «XYZ А», не принадлежащую ПАО «ЭкоМедпрепараты», т.е. 632720 тыс.руб. * 25% = 158180 тыс.руб.

Изменение величины неконтролирующей доли участия отражено в Отчете об изменениях капитала за 2016 год.

При исключении внутригрупповых операций, связанных с финансовыми вложениями ПАО «ЭкоМедпрепараты» в АО «XYZ» выявлены следующие обстоятельства:

1. В составе краткосрочных финансовых вложений ПАО «ЭкоМедпрепараты» по состоянию на 31.12.2015 и на 31.12.2016 отражена фактическая стоимость доли ПАО «ЭкоМедпрепараты» в акционерном капитале АО «XYZ» в сумме 1 040 829 тыс.руб., что значительно превышает номинальную стоимость 75% акций. Соответствующая разница при формировании консолидированной финансовой отчетности отнесена на уменьшение добавочного капитала, поскольку в предшествующие годы гудвилл, отражающий данную разницу, в консолидированной отчетности не формировался, а какая-либо информация, которая бы позволила внести соответствующие ретроспективные исправления в консолидированную отчетность, в нашем распоряжении отсутствовала.
2. В составе  краткосрочных финансовых вложений ПАО «ЭкоМедпрепараты» по состоянию на 31.12.2016 отражена величина предоставленных АО «XYZ» заимствований в сумме 27 978 тыс.руб. (за исключением суммы договора уступки прав требования), при этом в составе долгосрочной задолженности АО «XYZ» перед ПАО «ЭкоМедпрепараты» по полученным займам отражена величина задолженности (включая проценты) в сумме 30180 тыс.руб.  При формировании консолидированной финансовой отчетности возникшая разница отнесена на уменьшение добавочного капитала АО «XYZ».

Заключение

В настоящей статье приведено описание процедур трансформации финансовой отчетности российских организаций по МСФО, осуществляемых нашей организацией.

Приведены практические примеры, демонстрирующих порядок признания, оценки и учета некоторых активов и обязательств при осуществлении трансформации финансовой отчетности по МСФО.

Список литературы:

1. Гайдаров К.А. Трансформация финансовой отчетности: методические аспекты [Текст] / К.А. Гайдаров. – Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2019, № 7, с.20-32.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1. – Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
3. О раскрытии информации эмитентами ценных бумаг [Электронный ресурс] / Положение Банка России от 30.12.2014 г. № 454-П. Электрон. текстовые дан. – Москва: 2018. – Режим доступа: http://cbr.ru, свободный.
4. О консолидированной финансовой отчетности [Текст] / Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ. Ред. от 26.07.2019. // Собрание  законодательства РФ, 29.07.2019, N 30, ст. 4149.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IАS) 27. – Отдельная финансовая отчетность. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16. – Аренда. – Введ.  Приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2016. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IАS) 16. – Основные средства. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
8. Гайдаров К.А. Применение МСФО (IFRS) 16 “Аренда” при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации [Текст] / К.А. Гайдаров. – Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2019, № 3, с.14-22.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IАS) 12. – Налоги на прибыль. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
10.  Учет расчетов по налогу на прибыль организаций ПБУ 18/02. – Утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Ред. от 20.11.2018 [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2018. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
11.  Международный стандарт финансовой отчетности (IАS) 7. – Отчет о движении денежных средств. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.
12.  Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10. – Консолидированная финансовая отчетность. – Введ.  Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Электронный ресурс] / Электрон. текстовые дан. – Москва: 2015. – Режим доступа: http://pravo.gov.ru, свободный.