РЕЗЕРВИРОВАНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НА ПОТЕРИ ЗАПАСОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ МОШЕННИЧЕСТВА, НЕЭФФЕКТИВНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И ХИЩЕНИЙ

РЕЗЕРВИРОВАНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НА ПОТЕРИ ЗАПАСОВ В РЕЗУЛЬТАТЕ МОШЕННИЧЕСТВА, НЕЭФФЕКТИВНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И ХИЩЕНИЙ

Позов Александр Аратович

канд. экон. наук, доц., Санкт-Петербургский государственный экономический университет,

РФ, г. Санкт-Петербург

ACCOUNTING FOR INVENTORY LOSSES RESERVE RESULTING FROM FRAUD, MISMANAGEMENT AND THEFT

Pozov Alexander

Candidate of science, assistant professor, Saint Petersburg State University of Economics,

Russia, Saint Petersburg

АННОТАЦИЯ

Для управления убытками предлагается расширить использование счета резерва под обесценение не только для непосредственного учета снижения стоимости запасов, но и для резервирования расходов на недостачи, убытки в целом по предприятию. Следуя логике, изложенной в статье, предлагается определить основные причины потерь, проанализировать ситуацию и зарезервировать запланированные потери в разрезе основных подразделений и товарно-материальных ценностей.

ABSTRACT

For operational loss management, it is proposed to expand the use of the allowance account for impairment not only to record directly the cost reduction of inventory, but also to reserve expenses for shortfalls, losses in the whole enterprise. Following the logic outlined in the article, it is proposed to determine the main causes of losses, analyze the situation and reserve the planned losses in the context of the main divisions and inventory items.

Ключевые слова: резерв на обесценение запасов, недостачи, неэффективное управление, хищение запасов.

Keywords: reserve for inventory impairment, shortfalls, mismanagement, and inventory theft.

Проблема потерь запасов из-за их порчи, недостач, хищений, неэффективной системы учета и хранения признается как бухгалтерами, так и управленцами. У фирмы объективно снижаются остатки запасов, прибыль. Однако, распространенная практика бухгалтерского учета в нарушение требования осторожности направлена скорее на отражение последствий уже свершившихся фактов, например, недостач выявленных при инвентаризации, чем на планирование и минимизацию потерь запасов. Как следствие, в плане счетов использование счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ограничено случаем снижения стоимости запасов в результате их обесценения. Такое снижение стоимости запасов выступает частным случаем, когда речь идет о стоимостных потерях. Но если оценивать потери в целом, как от уценки запасов, так и от количественных потерь в результате их неэффективного использования, хищений и т.д., то информация об этом рассредоточена на разных счетах (20, 44, 91, 73, 94 и других). При таком подходе затруднен не только анализ итоговой информации о потерях, но и оперативное исправление положения дел. Решением проблемы могло бы быть расширение использования счета 14 с целью резервирования не только расходов на обесценение, но и других потерь.

Внутренние причины потерь запасов связаны с неэффективным управлением в целом. Для них характерны такие моменты как переход на новую систему учета и хранения запасов, мошенничество и иные причины, в основе которых недостатки системы внутреннего контроля, а также производственно-технологические проблемы. Это направление необходимо рассматривать в качестве основного ресурса минимизации потерь запасов, поскольку здесь работа с запасами находится непосредственно в сфере ответственности администрации фирмы. От качества этой работы зависит количество потерь в натуральном и денежном выражении.

Когда идет речь о потерях в результате мошеннических действий работников фирмы. УК РФ определяет мошенничество как «хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием»[1]. Применительно к мошенничеству с запасами в ходе хозяйственной деятельности фирмы это понятие следует конкретизировать. В международной аудиторской практике под мошенничеством ((англ. Fraud) прим. А.П.) понимаются «недобросовестные действия». В МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» сказано: «Искажения в финансовой отчетности могут возникать либо вследствие недобросовестных действий, либо вследствие ошибки. Решающим фактором, позволяющим отличить недобросовестные действия от ошибки, является умышленность или неумышленность тех действий, которые в итоге привели к искажению финансовой отчетности. Несмотря на то, что недобросовестные действия - широкое правовое понятие, для целей Международных стандартов аудита касаются аудитора такие недобросовестные действия, которые приводят к существенному искажению в финансовой отчетности. Для аудитора значимы два вида умышленных искажений - искажения вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности и искажения вследствие неправомерного присвоения активов. Несмотря на то, что аудитор может подозревать или, в редких случаях, выявлять наличие недобросовестных действий, он не определяет с правовой точки зрения, действительно ли имели место недобросовестные действия»[2].

Исходя из международной практики учета и аудита важно учесть два варианта последствий мошенничества или умышленных недобросовестных действий, которые рассматриваются в МСА 240. Во-первых, это искажения по запасам «вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности». Во-вторых, это «искажения вследствие неправомерного присвоения активов». И в первом и во втором случае речь идет об умышленных действиях работников фирмы. Джонстон, Гремлинг и Ритенберг указывают: «Для мошенничества с запасами характерно как само хищение, так и манипуляции в бухгалтерском учете с целью скрыть следы преступления»[6].

Наличие мотива или умысла на совершение недобросовестных действий отличает потери запасов в результате мошенничества от таких потерь, которые возникли по причине ошибочных действий работников. В международную аудиторскую практику из уголовно-процессуальной практики вошел термин «треугольник мошенничества». Такой термин более 30 лет назад ввел в профессиональный оборот криминалист Дональд Кресси: «Кресси занимался анализом типичных мотивов совершения мошеннических действий и в результате пришел к выводу о наличии как минимум трех постоянных факторов:

• Наличие мотива или умысла к совершению мошенничества;
• Возможность совершить, а затем скрыть мошенничество;
• Самооправдание при совершении мошенничества»[6].

В числе факторов риска, которые выступают в качестве мотива для совершения мошенничества могут быть особенности личности работника, например, такие как алчность, зависть. Кроме личных особенностей это могут быть также чрезмерная долговая нагрузка, серьезные финансовые затруднения. Наличие возможности совершить, а затем скрыть мошенничество связано с неэффективной системой внутреннего контроля, низкой трудовой дисциплиной, запущенным состоянием дел в управлении фирмы. Наконец, искаженная идея справедливости лежит в основе самооправдания правонарушителя. Самооправдание может заключаться в попытке отомстить фирме или менеджменту, акционерам из-за недооценки работника. Также как и мыслью о том, что нанесенный ущерб может быть возмещен, когда работник решит свои проблемы, а также тем, что для огромной фирмы хищение не представляет серьезного ущерба.

Недостатки системы внутреннего контроля можно рассматривать не только как проблему мошенничества, но и хищений, неэффективности СВК. Это общая тема для всех аспектов управления запасами, за которые отвечает администрация фирмы. Таким образом, на пути мошенничества должна выступить эффективная система внутреннего контроля фирмы. Она позволит снизить риск мошенничества, устранить основные причины потерь запасов по этой причине.

Вместе с тем, сложившаяся в настоящее время деловая практика в крупных фирмах с иностранным участием нацелена скорее на создание условий предотвращения хищений, чем борьбы с их последствиями включая обращение к правоохранителям. Главным образом, это крупные розничные фирмы, где хищения запасов в залах с открытой выкладкой могут совершать как работники, так и покупатели, что признается администрацией в качестве одной из особенностей бизнеса. Такого рода хищения представляют меньшую угрозу, так как в отличие от хорошо продуманной мошеннической схемы они носят случайный характер.

В деловом обороте также существует и другое решение, которое связано с предотвращением мошенничества. Речь идет о материальной ответственности работника, когда потери запасов по вине работников возмещались из их заработка. В последнее время, де факто на смену принципу материальной ответственности работников приходит понимание необходимости системного решения проблемы хищений со стороны администрации. При таком подходе возрастает значение эффективности системы внутреннего контроля фирмы. При этом, конечно не исключаются альтернативные решения, которые ставят целью минимизировать потери запасов в результате хищений. Одним из примеров может служить достаточно низкий почасовой уровень оплаты работников в розничной торговле, которые непосредственно выполняют операции с запасами. Таким образом, администрация, может попытаться компенсировать потери за счет самих работников. Подобная практика может иметь и обратный эффект, когда работники получат стимул совершать хищения согласно треугольнику Кресси.

Необходимо отметить, что эффективность системы внутреннего контроля (СВК) в целом выступает в качестве важнейшей составляющей для снижения потерь запасов. Основные понятия и описание предметной области, целей и задач СВК приводятся в нормативных документах, разработанных с учетом международного опыта.

В качестве примера систематизации положений нормативных документов в отношении предметной области и содержания СВК в целом приведем выводы директора АКГ «Уральский союз» аудитора-практика Ризвановой: «Система внутреннего контроля (СВК) — совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в т. ч. включает надзор и проверку, организованные внутри данного экономического субъекта его силами:

• соблюдения требований законодательства;
• точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращения ошибок и искажений;
• исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечения сохранности имущества организации.

Система внутреннего контроля в организации, как правило, включает следующие элементы:

• контрольная среда;
• процесс оценки рисков;
• информационная система, в т. ч. связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• контрольные действия;
• мониторинг средств контроля» [8].

Для детализации целей и задач СВК применительно к запасам, аудитор, к.э.н., доцент Чхутиашвили рассматривает следующие вопросы: «В процессе проверки внутренний контролер должен установить:

• реальность наличия и состояния МПЗ;
• все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;
• является ли организация собственником всех МПЗ, то есть на них имеются имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, являются обязательствами;
• правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
• правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.

Задачами внутреннего контроля материально-производственных запасов являются:

• проверка документации на приход МПЗ на предприятие;
• проверка документации на расход и перемещение МПЗ;
• проверка сводного бухгалтерского учета МПЗ;
• установление соответствия расходования МПЗ установленным нормативам»[7].

Представленное содержание СВК таким образом, задает направленность действий администрации для решения конкретных задач предметной области. Учитывая общий характер выводов Ризвановой, Чхутиашвили ограничиваться  ими было бы неосмотрительно. Авторы провели работу по систематизации требований более чем десятка нормативных документов в этой области, однако не выделили приоритета или главной цели, которой должны быть подчинены действия администрации фирмы по созданию работоспособной системы внутреннего контроля для снижения потерь запасов. Исходя из анализа приведенного содержания СВК, такой главной целью эффективной системы внутреннего контроля запасов фирмы могла бы выступить высокая точность складских остатков.

Несколько упрощая сказанное, если фирма решит провести внезапную инвентаризацию склада, то для эффективно работающей системы внутреннего контроля такая проверка не будет провальной. Если установить в качестве количественного критерия точности остатков общепризнанный в аудите уровень существенности 5%, то отклонения учетных данных от фактических остатков в работоспособной системе не выйдут за этот предел.

В дополнение, сопутствующими целями СВК для достижения высокой точности запасов выступает их правильная идентификация и квантификация. Это касается всех этапов нахождения запасов в фирме – от момента возникновения факта хозяйственной жизни о поступлении запаса до списания[5]. Вместе с тем, наличие системы учета хранения запасов, которая обеспечивает поддержание точных записей, процедур текущего контроля также входит в сферу ответственности работоспособной  СВК фирмы.

Подтверждением правильности вывода о главной цели СВК как необходимости обеспечения высокой точности складских остатков могут служить требования МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях». Здесь применительно к работе внешних аудиторов c запасами выдвигаются следующие требования:

«Цель аудитора состоит в том, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении существования и состояния запасов. Если запасы существенны для финансовой отчетности, аудитор должен собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов путем:

(a) присутствия при проведении инвентаризации запасов, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо, чтобы:

 (i) оценить указания руководства и процедуры для учета и контроля за результатами инвентаризации запасов в организации;

(ii) провести наблюдение за выполнением установленных руководством процедур подсчета;

(iii) проверить запасы;

(iv) выполнить контрольные пересчеты.

(b) проведения аудиторских процедур в отношении итоговых данных о запасах в организации, чтобы определить, точно ли она отражает фактические результаты подсчета в ходе инвентаризации»[3].

Из приведенного фрагмента можно сделать вывод, что одна из важнейших задач аудитора состоит в оценке работоспособности СВК запасов с точки зрения качества проведения инвентаризации фирмой, что выражается в итоговом требовании: «точно ли она (т.е. фирма прим. А.П.) отражает фактические подсчеты при инвентаризации». Очевидно, что вопрос точности учета запасов в финансовой отчетности, которому уделяют пристальное внимание внешние аудиторы, непосредственно связан с тем, как фирма отражает результаты подсчетов, полученных при инвентаризации. Качественные результаты подсчетов в инвентаризационной описи, позволяют актуализировать данные по остаткам, что соответствует главной цели, достижение которой должна обеспечить работоспособная СВК – высокую точность складских остатков в бухгалтерском учете.

Приведем пример, когда неработоспособность СВК приводит к потерям запасов. Если вынести «за скобки» случаи мошенничества, то ошибки при поступлении запасов, которые «пропускает» СВК в большинстве случаев связаны с их неверной идентификацией. Для верной идентификации запаса необходимо обеспечить соответствие фактического наименования и характеристики запаса его учетному значению. Например, если речь идет о значительном объеме поступлений запасов в круглосуточном режиме при сменном характере работы приемщиков, возникает проблема присвоения запасу ошибочного артикула (уникального идентификационного кода). Затруднительно при поступлении больших партий в широком ассортименте, ограничениях зоны приемки не только верно идентифицировать запасы, но и проверить их наличие по количеству. В результате, в разных вариациях и сочетаниях это приводит к ошибкам в учете, которые обнаруживаются, во-первых, при необходимости списать требуемое количество артикула со склада, когда фактически запас отсутствует или находится в меньшем объеме, и, во-вторых, при инвентаризации. Запасы могут попросту затеряться где-то на складе и в дальнейшем если инвентаризация проводится плохо, оказаться в составе потерь, так как в таком случае, вероятнее всего будут повреждены, морально устареют или будут разукомплектованы. Конечно это один из возможных примеров, но он показывает связь между неэффективностью СВК и учетных процедур и возможными потерями запасов.

С учетом такой направленности, рассматриваются специфические проблемы и недостатки СВК, которые непосредственно связаны с потерями запасов. Несколько ранее говорилось о том, что когда невозможно установить виновное лицо, то такие потери списываются на расходы организации. Дт. 91 сч. Кт. 10, 41 (счета учета запасов). Как уже отмечалось, для того чтобы было возможно оценить качество работы СВК в целях обеспечения точности складских остатков предлагается использовать в качестве критерия оценки потерь 5%. Тогда можно было бы на эту величину создавать резерв потерь и в конце периода по результатам инвентаризации проводить оценку эффективности СВК. Инвентаризации рассматриваются в этом смысле как инструмент, который позволяет определять фактические потери (Рис.3).

Если абстрагироваться от всех известных методов учета производственных и торговых расходов, где расходы на запасы занимают ключевую роль, то можно выделить два принципиальных показателя, которые имеют значение для решения проблемы резервирования расходов на потери и недостачи. Речь идет о планируемых расходах, которые могут быть зарезервированы исходя из общего правила допустимых отклонений в учете и аудите 5% и фактических расходах, которые могут быть получены по данным инвентаризации. Сравнение планируемого и фактического значения по каждой  группе запасов (СиМ, НЗП, Брак, ГП) в разрезе подразделений и мест хранения (Склад СиМ, Производство, Склад ГП, Склад Товаров) позволит выделить как проблемные участки, так и проблемные артикулы. Таким образом на счете «Резервы расходов на недостачи и потери запасов» будут собраны все отклонения, анализ которых позволит определить проблемные участки, артикулы. Это наиболее простой способ, который позволяет на одном счете собирать планируемые и фактические потери.

В настоящей статье сделана попытка систематизации внутренних причин недостач, потерь запасов с целью улучшить возможности резервирования расходов по данному направлению. Для оперативного управления потерями предлагается расширить использование счета резерва на обесценение не только для того чтобы фиксировать непосредственно уценку запасов, но и резервировать расходы на недостачи, потери в целом по предприятию. Следуя логике, изложенной в статье, предлагается определить основные причины потерь, проанализировать положение дел и резервировать планируемые потери в разрезе основных подразделений и артикулов запасов. На периодической основе проводить инвентаризацию и уточнять фактическую величину резерва, выявляя проблемные участки и артикулы. Таким образом, появляются возможности оперативно получать информацию по суммарным потерям запасов фирмы. Кроме того, формируется информационная база для устранения недостатков системы внутреннего контроля, повышается качество управления предприятием в целом.

Список литературы:

1. Уголовный кодекс РФ статья 159. Мошенничество (в ред. 162-ФЗ 08.12.2003);
2. Международный стандарт аудита 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» (веден в действие Приказом МФ РФ N 192н. от 24.10. 2016);
3. Международный стандарт аудита 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» (веден в действие Приказом МФ РФ N 192н. от 24.10. 2016);
4. План счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом МФ РФ № 94н с изменениями на 2018 г.);
5. Позов А.А., «Практические аспекты идентификации и квантификации запасов при инвентаризации», статья, Вестник  Алма-Атинской Академии Экономики и Статистики, «Индустриально-инновационное развитие и интеграция в экономике и образовании», Алма-Ата, Казахстан, 2012;
6. Karla M. Johnstone, Audrey A. Gramling, and Larry E. Rittenberg, «Auditing: A Risk-Based Approach to Conducting a Quality Audit», Ninth Edition 2014, South-Western, Cengage Learning, P.35.;
7. Электронный ресурс: Чхутиашвили Л.В. «Внутренний контроль учета запасов организации», статья, Вестник бухгалтера Московского региона выпуск 1 за 2016. Режим доступа: [http://www.ipbmr.ru/?page=vestnik_2016_1_chhutiashvilli] дата обращения 03.05.2021;
8. Электронный ресурс: Ризванова М.В., «Система внутреннего контроля организации», статья, портал «Корпоративный менеджмент», Режим доступа: [https://www.cfin.ru/finanalysis/risk/internal_control_system.shtml ] дата обращения 03.05.2021.